Oggetto: La disciplina della detrazione dell’imposta sul valore aggiunto alla luce della Circolare dell’Agenzia Entrate del 17 gennaio 2018 n. 1/E
L’Agenzia delle Entrate ha emanato ieri una circolare interpretativa delle nuove norme in tema di detrazione IVA, che furono introdotte dal D.L. 24 aprile 2017 n. 50 e che sono già state oggetto di nostro commento nella circolare inviata in data 30 ottobre 2017.
Si rammenta preliminarmente che il D.L. 50/2017 aveva:
1. ridotto il termine per l’esercizio della detrazione IVA, che, a norma dell’art. 19 del DPR 633/1972, può essere esercitato “al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto” e non più, come in passato, “al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto”;
2. modificato la disciplina della registrazione delle fatture di acquisito di cui all’art. 25 del DPR 633/1972, prevedendo che le stesse devono essere registrare “entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno”.
Contrariamente a quanto sino ad oggi interpretato dalla dottrina, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare di cui all’oggetto, stabilisce che l’esercizio della detrazione IVA è subordinato non solamente al presupposto sostanziale dell’esigibilità dell’imposta, che si manifesta nel momento in cui l’operazione è effettuata (i.e. “fatto generatore dell’imposta”), ma anche al presupposto formale del possesso di una valida fattura d’acquisto.
L’Agenzia precisa quindi che il coordinamento fra le norme in tema di detrazione dell’imposta (art. 19 del DPR 633/1972) e registrazione delle fatture d’acquisto (art. 25 del DPR 633/1972), così come modificate dal D.L. 50/2017, deve essere interpretato nel senso che il diritto alla detrazione IVA:
A. sorge (dies a quo) nel momento in cui sussistano entrambe le seguenti condizioni:
• l’imposta è divenuta esigibile in conseguenza dell’effettuazione dell’operazione;
• è stata ricevuta la fattura attestante l’effettuazione dell’operazione.
B. cessa con il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricevimento della fattura, e deve confluire nella dichiarazione di tale anno.
L’esempio proposto dall’Agenzia è il seguente: una fattura di acquisto ricevuta nell’anno 2018, ma relativa ad un acquisto di beni consegnati nel 2017 (momento di effettuazione dell’operazione = esigibilità dell’IVA = anno 2017), può essere annotata in contabilità e la relativa imposta può essere detratta nell’anno 2018 e comunque, al più tardi, entro il 30 aprile 2019 (termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2018, ovvero dell’anno di ricevimento della fattura); qualora, per un qualunque ritardo, la registrazione di tale documento dovesse avvenire nei primi quattro mesi del 2019, essa dovrà essere effettuata in un’apposita sezione del registro IVA degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel 2018, al fine di evidenziare che l’imposta concorre alla determinazione dell’imposta nella dichiarazione annuale IVA relativa all’anno 2018, e non viene quindi computata nelle liquidazioni periodiche IVA relative al 2019, poiché risulterebbe indetraibile.
È tuttavia ammessa la possibilità di adottare soluzioni gestionali e informatiche diverse dall’annotazione in un registro sezionale, a condizione che le stesse garantiscano i requisiti richiesti per la corretta tenuta della contabilità e il controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Grande importanza riveste dunque la verifica del momento di ricezione della fattura d’acquisto. Laddove il documento non sia stato ricevuto tramite posta elettronica certificata o mediante altri sistemi che possano attestarne la ricezione, questa potrà emergere dalla corretta tenuta della contabilità da parte dell’acquirente, che deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali ricevute.
L’Agenzia rammenta anche che la detrazione dovrà essere esercitata alle condizioni esistenti nell’anno in cui l’imposta è divenuta esigibile, indipendentemente dalla data di ricevimento della fattura. Tale circostanza è particolarmente rilevante per i soggetti passivi di imposta che applicano il pro rata di detraibilità: così, ad esempio, un soggetto che abbia acquistato un servizio nel 2017 (anno in cui aveva un pro rata di detraibilità del 75 per cento), pur operando la detrazione nel 2018 (anno in cui ha ricevuto la fattura dal proprio fornitore), dovrà applicare in sede di detrazione il pro rata vigente nel 2017, e non già quello del 2018. Stessa conclusione nell’ipotesi in cui da un anno con l’altro dovessero modificarsi le condizioni oggettive di detrazione dell’imposta.
In considerazione del fatto che i suddetti chiarimenti sono intervenuti in data successiva al 16 gennaio 2018 (data entro la quale effettuare la liquidazione periodica dell’IVA relativa al mese di dicembre 2017), l’Agenzia precisa che sono fatti salvi e non saranno sanzionabili i comportamenti, eventualmente difformi, adottati con riferimento a tale liquidazione. Nel documento di prassi ci si riferisce, in particolare, a quei soggetti passivi che, avendo ricevuto nel 2018 ed entro il 16 gennaio fatture relative ad operazioni la cui imposta era divenuta esigibile nel 2017, hanno fatto concorrere l’imposta a credito nella liquidazione relativa al mese di dicembre del 2017.
Note di credito
In tema di note di credito, in forza del combinato disposto degli artt. 19 e 26 del DPR 633/1972, la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa, e la relativa IVA può essere detratta, al più tardi entro il termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione. Valga il seguente esempio: per un fallimento chiuso nell’anno 2017 la nota di credito dovrà essere emessa al più tardi entro il 30 aprile 2018 e la relativa imposta dovrà essere detratta con la dichiarazione per l’anno 2017.
Rammentiamo che le note di variazione derivanti da sopraggiunti accordi fra le parti possono essere emesse, al fine di esercitare il diritto alla detrazione della relativa imposta, entro un anno dal momento di effettuazione dell’operazione originaria. Valga il seguente esempio: operazione originaria del 20 gennaio 2017, sopraggiunto accordo fra le parti di rettificare in diminuzione il corrispettivo dell’operazione del 30 aprile 2017, il termine ultimo per l’emissione della nota di credito è il 20 gennaio 2018.
Ulteriori esempi forniti dall’Agenzia delle Entrate
1. Un soggetto passivo (che effettua le liquidazioni dell’imposta mensilmente) acquista dei beni il 20 dicembre 2017, con consegna della merce accompagnata dalla relativa fattura nello stesso mese. L’imposta a credito, relativa a tale cessione di beni, confluirà, previa registrazione della fattura di acquisto nel 2017, nella liquidazione IVA relativa al mese di dicembre 2017 (da eseguire il 16 gennaio 2018), dal momento che nel mese di dicembre i) i beni sono stati consegnati e ii) la fattura è stata ricevuta e registrata dal soggetto passivo cessionario.
2. Il medesimo soggetto di cui all’esempio precedente, che, pur avendo ricevuto la fattura relativa all’acquisto entro il 31 dicembre 2017, non la abbia annotata nel 2017, potrà registrare il documento, al più tardi, entro il 30 aprile 2018 (termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2017) in un’apposita sezione del registro IVA degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel 2017 ma registrate nel 2018. Il credito IVA concorrerà a formare il saldo della dichiarazione annuale IVA relativa al 2017.
3. Soggetto passivo che, avendo acquistato e pagato servizi nel mese di dicembre 2017, riceve la fattura (emessa e datata 2017) il 20 gennaio 2018, potrà esercitare il diritto alla detrazione, previa registrazione della stessa, nella liquidazione relativa al mese di gennaio 2018, da effettuarsi entro il 16 febbraio 2018 (pur nel rispetto delle condizioni cui il diritto alla detrazione era assoggettato nel 2017).
4. Il medesimo soggetto passivo di cui all’esempio precedente ed in relazione allo stesso acquisto potrà detrarre l’imposta a credito mediante registrazione di tale documento contabile, al più tardi, entro il 30 aprile 2019. Nel caso in cui tale documento sia registrato nel corso del 2018, l’imposta in esso evidenziata concorrerà alla liquidazione periodica relativa al mese di registrazione; qualora, invece, si effettui la registrazione del documento, ad esempio, in data 23 aprile 2019, detta registrazione dovrà essere effettuata in un’apposita sezione del registro IVA degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel 2018; ciò al fine di far concorrere la relativa IVA a credito alla determinazione del saldo d’imposta risultante dalla dichiarazione annuale IVA relativa al 2018, da presentare entro il 30 aprile 2019.
